周林

近日，在中国拍卖行业协会的配合下，财政部、商务部、文化部、海关总署、国家税务总局、国家文物局六部门调研文物回流税制，倾听了来自业界的政协委员及有关专家提出的意见和建议，传递出文物税收政策利好的一些信号。

在我国艺术品市场，与税法相关的问题屡见不鲜，特别是2012年某进口艺术品查税事件，曾引起社会的关注。艺术品市场管理者、从业者及专家对此持两种观点。一种观点认为，我国艺术品行业税收混乱，进口艺术品偷税漏税现象严重，需严厉打击；另一种观点则认为，现行税收政策已经落伍，行业税赋过高，关税不合理，缺少鼓励捐赠减免税赋的法律法规，严重阻碍艺术品进口及文物回流，不利于艺术品市场的良性发展。因此，为促进我国艺术品市场的健康发展，需结合中国实际并参考国外经验，制订适应市场发展的税收政策，改革现行与艺术品市场有关的税法势在必行。

艺术品进口关税

在我国，艺术品被列为进口商品的第二十一类，与奢侈品同属一类。2012年以前，与我国签订过优惠贸易协定的国家，艺术品进口时需申报缴纳进口关税12%，进口环节增值税17%，没有与我国签订过优惠贸易协定的国家，艺术品进口关税为50%。自2012年起，国务院税则委员会将油画、粉画及其他手绘画原件、雕版画、印制画、石印画的原本，各种材制的雕塑品原件的进口关税税率由12 降至6%，该暂行税率按照年度制订，一直沿用至2016年。

2017年1月，中国海关总署发布的《关于2017年关税调整方案》指出：对822项进口商品实施暂定税率，其中97011019（油画、粉画及其他手绘画原件）、97020000（雕版画、印制画、石印画的原本）、97030000（各种材料制的雕塑品原件）3个税则号的关税暂行税率再次降至3%，调整方案自2017年1月1日起实施。

该方案公布之后，业内人士的反应较为冷淡，其原因在于艺术品进口税主要包括两类：一类是海关征收的进口关税；另一类是进口后所在国家税务机关在国内环节的征收税，即进口增值税。此次下调的是前者，而业界更为关注的17%的进口增值税依旧未做调整。

据不完全统计，对艺术品实行零关税的国家和地区有美国、英国、法国等。以美国为例，自1958年关税法修订以后，依据协调关税表，绘画和素描原件、拼贴画和装饰板、拓印、雕刻、版画原件、雕塑和雕像、邮票、珍藏品以及古董等艺术品可以免征进口关税。英国等欧洲国家对进口环节增值税税率的设定在5%左右。相较于海外的艺术品关税政策，我国即使将关税税率调整至3%，但加之17%的进口增值税，税率仍显偏高。

从税收理论上看，税收是国家为了实现其职能，凭借政治权力，依照法律规定的标准，强制地、无偿地参与社会剩余产品分配而取得的一种财政收入。我国税收主要分为四大类，分别是流转税、所得税、财产税和行为目的税。关税属于流转税，是由海关代表国家，按照《中华人民共和国海关法》《中华人民共和国进出口关税条例》以及每年公布的《中华人民共和国海关进出口税则》对进出口中国关境的货物和物品征收的一种流转税。进口增值税是专门针对进口环节的增值额进行征税的一种增值税，也属于流转税，由海关代征。

近几年，一些海外国家已经着手开始对艺术品税收制度进行修改与调整，以活跃艺术品市场交易，吸收国际艺术品资源和资本投资，从而带动本国经济与文化的可持续发展。我国自2012年至2017年，将部分艺术品进口关税税率由12%下调至3%，这种持续性地下调关税表明了国家支持艺术品市场发展的态度。但征收17%的进口增值税是争议重点。

有关专家认为，现阶段征收增值税的问题在于征收方式。在一些艺术品市场发达的国家，艺术品再次交易后，根据藏家持有艺术品的时间差异进行不同额度的增值税征收。因此，有专家建议，应改善目前的高税率、低税收现象，提出实行艺术品进口零关税、建立艺术品出口退税制度、停止预征艺术品增值税，推迟至交易环节征收等制度。

艺术品交易税

在艺术品市场上，艺术家销售自己的作品，主要有3种途径：一是艺术家直接把作品卖给收藏人，这就是常说的“私下卖画”；二是艺术家把作品交由中间商代为销售，称作“中介销售”或者“店堂交易”；三是通过拍卖企业公开竞价销售。这三种销售作品的情况，无论哪一种，都有艺术品交易税的产生。

“私下卖画”是艺术家把作品直接出售给收藏人或其他购买者，艺术家必须按照财产转让所得税目，适用20%税率，自行申报缴纳个人所得税。艺术家凭借合法有效凭证，从其转让收入额中减除相应的财产原值、拍卖参展过程中缴纳的税金，以及有关合理费用后的余额，按20%的税率缴纳个人所得税。艺术家如果不能提供合法、完整、准确的财产原值凭证，无法正确计算财产原值，按转让收入额的3%征收率计算缴纳个人所得税。

“中介销售”的一种情况是中间商直接把钱交付给艺术家，艺术家对其收入，需按照个人所得税的规定纳税。另一种情况是针对中间商的性质所体现的。对于没有办理注册登记的中间商，必须按照劳务报酬所得的税目，适用20%的税率，自行申报缴纳个人所得税。已办理注册登记的个体画商、画廊或者经纪公司，他们的收入应当按照“个体工商户生产经营所得”征收个人所得税、增值税及相关税费。按照企业法人办理工商注册登记的大型艺术品经营企业或者机构，须按企业登记依法缴纳增值税、企业所得税、城市维护建设税、教育费附加和地方教育附加等，其经营所得，应当按照《中华人民共和国税收征收管理法》和相关法律、法规依法纳税。

艺术品通过拍卖形式销售，对拍卖企业来说，除了按照工商注册登记企业纳税以外，根据相关规定，对拍卖行受托拍卖增值税应税货物，向买方收取的全部价款和价外费用，应当按照4%的征收率征收增值税。拍卖货物属免税货物范围的，经拍卖行所在地县级主管税务机关批准，可以免征增值税。对拍卖行向委托方收取的手续费征收营业税，艺术家从拍卖企业取得的卖画收入，应当按照规定纳税。

艺术品捐赠税减免问题

私人或企业向博物馆、美术馆或慈善机构捐赠艺术品，税务机关根据捐赠品的估价作相应的税收减免，这种做法在艺术品市场发达的国家是司空见惯的。例如在美国，收藏家或艺术商将艺术品捐赠给某个符合规定的慈善机构时，可从核算后的总收入中作税务扣减。这类扣减的总额有一定的比例限制，公司最高额为其应纳税收入的10%。个人向教会、教育机构、政府部门及其他法定组织所作捐赠，扣减额可高达其核算后总收入的50%，但向其他慈善性团体捐赠，扣减额仅为30%。根据美国《国内税务法》第55条至59条其他最低限度征税条款的规定，向慈善性团体捐赠某些增值财产的人可享有纳税优惠。

在中国，随着人们收入的增长与艺术品市场的稳步发展，有越来越多的企业和个人，有意愿将其收藏的艺术品捐赠出来。但在国家立法层面尽管呼声很高，关于捐赠艺术品免除部分税款的法律、法规仍未制订出来。我国现行《税法》中没有具体规定，私人或企业捐赠者能否获得国际通行的免税鼓励。有专家表示，国外有相对完善的税收制度和免税制度，制度的杠杆和调节作用，有益于公众利益。但中国涉及的捐赠多为艺术家捐赠，是艺术家对社会的奉献，不涉及税收问题。

根据美国现行法律，向慈善机构转让一件艺术品原作，如捐赠人保留版权，或将版权转让给捐赠人的家庭成员，一般都不能享有慈善用途捐赠扣减。原因在于捐赠人转让某些具体权利而保留其他权利，这种转让不能被视为捐赠未经分割的权益。但从遗产赠与的慈善用途税务扣减的角度来看，一件艺术作品及其版权被视为不同的财产。

对于扣减额的确定问题，一项具体的慈善用途捐赠的扣减额一般是指它的合理市场价，但可能需要根据捐赠财产在捐赠人手中时的性质以及受赠人接受该财产后的用途而作削减。如将捐赠财产出售可产生短期资本收益或一般收入的话，捐赠扣减额应以财产核算后的基价为限。如财产是赠与私人基金会，或财产是有形的个人财产，而其用途与受赠方的宗旨或职能毫不相干，那么扣减额将被削减，削减额为该财产出售时可能获得的收益数额。

在美国，捐赠品价值超过5000美元，必须在捐赠后60天内出具一份符合规定的评估文件，该文件应说明捐赠物品的名称、其具体形状、所涉及的税务问题等详尽信息。就捐赠艺术品而言，专家们常会对一件具体作品的合理市场价意见不一。对此，纳税人可以根据美国《国内税务法》第212条（3）款扣减慈善用途捐赠评估成本费，该条款允许扣减在计算税额、纳税或退税过程中所有有关的一般费用和必要费用。但如在纳税额问题上出现分歧，纳税人就负有举证义务，以证明其所申报的扣减额是合理的。

然而，如果对一件作品的估价远远超过其实际价值，纳税人就可能被课以罚款。美国《国内税务法》第6662条规定，个人、私人服务性公司或股票不上市的公司在交纳所得税时，如因估价超值而纳税不足，将以附加税的形式课以罚款。如纳税人在税务报表中所申报的财产价值是正确评估价的200%或更多，且在本税务年度内，因纳税人估价超值而造成的纳税缺额总额超过5000美元时，将会被课以罚款。罚款数额为纳税缺额的20%。如所申报的财产价值为实际价值的400%以上，罚款为40%。

在目前艺术捐赠税赋减免立法尚未出台之前，为了培养良好的收藏环境，不断提高收藏品位，鼓励有条件有意愿的企业和个人实施艺术捐赠，可以从以下几个方面入手：一是完善捐赠协议，接受捐赠的单位应主动跟捐赠人签订详细的捐赠协议，载明捐赠作品情况、捐赠人情况、捐赠作品入藏管理方案、展出方案及出版方案，对重要的艺术作品应确认永久保藏；二是根据不同情况，应尽可能满足捐赠人方便地接触捐赠作品、出版作品集等要求；三是向捐赠者发放入藏证书，在适当场合，公开表彰捐赠者的善举，或以适当方式，在藏品保管地为捐赠者留名，以示褒扬。

（作者系中国社会科学院法学研究所副研究员）